Современная налоговая система РФ имеет свои отличительные особенности, такие как высокая динамичность, наличие большого числа налогов и налоговых режимов. При осуществлении современного налогового контроля и рассмотрении налоговых вопросов в арбитражном и уголовном процессах регулярно возникает необходимость производства судебной экспертизы в сфере налогообложения, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (НК), АПК, УПК РФ.

Судебная налоговая экспертиза - это прежде всего экспертное исследование первичных и сводных документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для исследования по поставленным вопросам и составления заключения. В процессе производства налоговой экспертизы эксперт проводит исследование вещественных доказательств по поставленным перед ним вопросам следователем, дознавателем или судом. Целью указанной экспертизы является установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов и сборов требованиям действующего налогового законодательства. Вопросы, выносимые на налоговую экспертизу, как правило, связаны:

- с полнотой уплаты налогов в бюджеты всех уровней;

- своевременностью уплаты налогов;

- с правильностью определения конкретных элементов налогообложения (ставки, налогооблагаемой базы налогов и т.д.);

- и другие вопросы (например, связанные с упрощенной системой налогообложения, применением налоговых льгот и т.д.).

Примерными вопросами судебной налоговой экспертизы могут быть:

- верно ли определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость?

- в соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет за определенный период?

- подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности организации по налоговым и иным платежам в бюджет на определенную сумму?

- соответствует ли положениям законодательства налоговая база по налогу на прибыль определенной фирмы за отчетный период? Если нет, то каков размер неисчисленного налога на прибыль?

- отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления налога на прибыль, примененный организацией, с операций по передаче прав требования? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?

Однако несмотря на четкое нормативное регулирование налогообложения в РФ, при производстве подобных экспертиз имеют место типовые экспертные ошибки. Анализ экспертных заключений показывает, что типовые ошибки, которые чаще всего допускаются при производстве налоговой экспертизы, носят как процессуальный, так и деятельностный характер. В некоторых случаях допускаются гносеологические ошибки (логические и фактические). Рассмотрим допускаемые экспертами ошибки более подробно.

Законодательством, регулирующим судебно-экспертную деятельность, определено, что эксперт обязан давать заключение в пределах своей компетенции. Компетенция судебного эксперта ограничена кругом вопросов, для разрешения которых, во-первых, требуются специальные знания эксперта, а во-вторых, разрешение которых ограничено установлением обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу (ст. ст. 2, 9 ФЗ ГСЭД, п. 4 ч. 3 ст. 57 УПК РФ, ч. 2 ст. 204 УПК РФ). Компетенция эксперта налоговой экспертизы неразрывно связана с предметом судебной налоговой экспертизы. Предмет судебной налоговой экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве с использованием специальных знаний в области налогов и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей объектов и субъектов налогообложения, сумм фактически уплаченных и подлежащих уплате налогов(Голикова В.В. Предмет, задачи и объекты судебной налоговой экспертизы. Законы России: опыт, анализ, практика. М., 2011. N 6. С. 73 - 76)

Специальные знания служат основой для решения экспертом поставленных перед ним вопросов, такими знаниями, в свою очередь являются знания в области налогов и налогового законодательства. Эксперт не компетентен давать заключение по уголовно-правовым вопросам, в частности по вопросу установления субъективной стороны состава преступления. Но в то же время эксперт может использовать нормы налогового или иного права, имеющие научно-практическое содержание. Вопросы, связанные с установлением наличия (отсутствия) законных оснований для выполнения тех или иных действий - вне компетенции судебного эксперта. Поэтому в компетенцию судебного налогового эксперта входят только анализ и применение налогового законодательства, постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда, как не входящих в его компетенцию не допускается (Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. N 28 "О судебной экспертизе по уголовным делам").

Так, например, в Постановлении о назначении судебной налоговой экспертизы следователем были сформулированы следующие вопросы: "Имело ли место добровольное погашение руководством ООО "Н" недоимки по налогам, сборам и взносам?" и "Какова сумма недоимки по налогам, сборам и взносам?" Отвечая на эти вопросы, эксперт, так или иначе, выходит за пределы своей компетенции судебного эксперта, указывая, что "из представленных для исследования документов руководство ООО "Н" недоимку по налогам, сборам и взносам по собственной инициативе не погашало" (Пример из материалов судебно-экспертной практики.). Как мы уже отмечали, оценка действий лиц ("добровольное погашение", "по собственной инициативе") не может производиться судебным экспертом, он вправе лишь отвечать на вопросы в рамках своих специальных знаний.

При этом необходимо отметить, что такие вопросы, как "установление недоимки", ставятся перед экспертами очень часто, но недоимка, в свою очередь, - это правовое понятие, определение которого дано в ст. 11 части первой НК РФ (Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16 июля 1998 г., ред. от 29 декабря 2001 г.)). Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Устанавливать размер недоимки - это прежде всего функция налоговых органов, т.е. органов исполнительной власти, уполномоченных по контролю и надзору в области налогов и сборов, но не судебного эксперта. Эксперт вправе отвечать на вопросы, сформулированные, например, следующим образом: "Какая сумма налога подлежит уплате налогоплательщиком за исследуемый период?", "Какая сумма налога уплачена/не уплачена налогоплательщиком в срок, установленный для уплаты этого налога?" Задачей деятельности судебного эксперта является все-таки содействие названным субъектам в установлении этих обстоятельств посредством разрешения вопросов, требующих проведения исследований с использованием специальных знаний эксперта (ст. 2 ФЗ ГСЭД). Но к компетенции указанного эксперта отнесено разрешение вопросов, так или иначе, при ответе на которые эксперт использует определенные правовые нормы. Так, эксперт может давать заключение по таким вопросам, как:

- установление правильности документального оформления хозяйственных операций;

- определение соответствия отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций требованиям бухгалтерского и налогового учета и налогового законодательства, а также иным действующим нормативным правовым актам.

Что касается гносеологических ошибок, то в заключениях иногда имеют место необоснованные, экономически неверные утверждения, связанные с отождествлением экономических понятий, например отождествление экспертом понятий "недоимка" и "задолженность". Согласно НК "недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок", в то же время задолженность - это неуплаченная сумма налога, причем задолженность перед бюджетом по налогам и сборам может возникать как до наступления срока платежа, так и после. Поэтому отождествлять понятия "недоимка" и "задолженность" нельзя.

Типичные экспертные ошибки при производстве связаны с использованием объектов судебной налоговой экспертизы. Так, объектами являются в первую очередь первичные документы, используемые при определении элементов налогообложения, а также налоговая отчетность. В то же время нередко эксперты используют недостаточные и недопустимые объекты.

Например, экспертом были исследованы следующие документы:

- выписка из главной книги по счету 68.1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" за 2008 г., по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за 2008 г.;

- платежные поручения.

Однако представленных документов для проведения всестороннего исследования явно недостаточно. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) п. 1 ст. 9 "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Согласно ст. 10 "Регистры бухгалтерского учета" "1. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях".

Следовательно, при проведении исследования эксперт руководствовался не первичными документами, а лишь констатировал данные сводных регистров бухгалтерского учета.

Наиболее часто вопросы эксперту касаются фактически выплаченных доходов, для чего необходимо исследовать именно платежные ведомости и иные документы (например, кассовые), а не регистры бухгалтерского учета.

Недостаточность объектов экспертизы позволяет усомниться в полноте проведенного исследования и в обоснованности выводов.

Нередко в исследуемых вопросах экспертом анализируются недоимки по налогам и сборам. Для ответа на подобные вопросы эксперт должен был проанализировать первичные документы налогового и бухгалтерского учета, с помощью аналитических процедур выявить расхождения в сумме налогов уплаченных и, по мнению эксперта, подлежащих уплате. Однако зачастую вместо проведения исследования эксперт приводит сведения, предоставленные из ИФНС России в отношении предприятия или данные из налоговых деклараций. Анализируя современную судебно-экспертную практику, можно поставить под сомнение возможность использования при производстве судебных экспертиз ежеквартальных налоговых деклараций, например, по налогу на добавленную стоимость организаций. Если организация формирует отчетность по налогу на добавленную стоимость раз в квартал, то все декларации, формируемые в течение года, будут ежеквартальными. Также помимо ежеквартальных деклараций по налогу на добавленную стоимость организации вправе согласно п. 1 ст. 81 НК вносить изменения в налоговую декларацию:

"При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию... При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока".

Очевидно, что для ответа на вопросы судебной налоговой экспертизы необходимо исследовать не налоговые декларации, а в первую очередь договоры с актами, книги покупок и книги продаж, журнал регистрации счетов-фактур и счета-фактуры, а также учетные регистры по счетам бухгалтерского учета N 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и др.

В то же время для ответа на поставленный перед экспертом вопрос необходимо проведение всестороннего комплексного исследования. Как отмечает А.Н. Борисов, одной из особенностей судебной налоговой экспертизы, как и других судебно-экономических экспертиз, является то, что сведения, относящиеся к ее предмету, рассредоточены в документах самого различного вида. При этом количество документов, являющихся объектами конкретного экспертного исследования, исчисляется сотнями, тысячами, а иногда и десятками тысяч (Борисов А.Н. Комментарий к положениям Уголовно-процессуального кодекса РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М., 2004).

Поэтому оценка достаточности объектов судебной налоговой экспертизы для дачи заключения выделяется в качестве самостоятельного этапа экспертного исследования в методике, предлагаемой Т.М. Дмитриенко и С.Г. Чаадаевым (См.: Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. М., 2001; Правовая бухгалтерия / Отв. ред. д.ю.н., проф. С.Г. Чаадаев. М., 2001).

Например, из анализа текста заключения эксперта следовало, что при проведении экспертизы экспертом исследованы:

- представленные в ИФНС России налоговые декларации;

- выписка по лицевому счету;

- акты приема-передачи векселей;

- договоры об уступке прав требования.

Сведений о каких-либо других исследованных экспертом объектах не имелось. Также не было и информации о том, что экспертом запрашивались дополнительные материалы для исследования.

Между тем эксперт отвечал на вопрос о том, каковы суммы налога на добавленную стоимость и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подлежащих уплате за исследуемый период.

При этом необходимо отметить, что согласно налоговому законодательству, чтобы определить сумму налога, подлежащего уплате за налоговый (отчетный) период, необходимо за этот период исчислить налоговую базу по данному налогу. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, а именно на основе первичных учетных документов бухгалтерского и налогового учета.

Так, чтобы исчислить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, необходимы документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и т.д., т.е. документы, подтверждающие возникновение объекта налогообложения НДС.

Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, необходимо также определить сумму налоговых вычетов (ст. 173 НК РФ). Статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), иных документов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть чтобы определить сумму налоговых вычетов, опять же необходимы первичные учетные документы бухгалтерского и налогового учета:

- подтверждающие приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг),

- подтверждающие оплату налогоплательщиком приобретенных им товаров (работ, услуг).

Чтобы исчислить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, также необходимы первичные учетные документы:

- подтверждающие доходы и расходы налогоплательщика, определенные в порядке ст. ст. 346.15 и 346.16 НК РФ;

- подтверждающие дату получения доходов налогоплательщиком (поскольку при УСН применяется кассовый метод признания доходов), т.е. подтверждающие поступление денежных средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, получение налогоплательщиком имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ);

- подтверждающие фактическую оплату затрат налогоплательщика (так как применяется кассовый метод признания расходов) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, для ответа на вопрос о том, каковы суммы налогов (НДС, УСН), подлежащих уплате за исследуемый период, необходимо изучить первичные учетные документы бухгалтерского и налогового учета и на их основе исчислить налоговую базу. Такими документами могут быть: накладные (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, др.), акты о приемке работ, услуг, счета, счета-фактуры, документы о начислении и выплате заработной платы, бухгалтерские справки (расчеты) и т.д.

Типичной экспертной ошибкой является использование материалов запросов, протоколов допросов, материалов проведения контрольных мероприятий. При этом эксперты практически не анализируют информацию первичных документов, подвергая сомнению их достоверность.

Однако для проведения экспертного исследования в сфере налогов и сборов необходимо первоначально проанализировать именно данные первичных документов, так как именно эти документы являются основанием для включения расходов в себестоимость продукции. Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями). "Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Согласно п. 2 ст. 9 "Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации". Судя по материалам акта, для проведения проверки специалистам были предоставлены оправдательные первичные учетные документы, оформление которых не вызвало у них сомнения.

В соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК "Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ". Согласно ст. 252 "Расходы. Группировка расходов" НК РФ "Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации...".

Наиболее часто при производстве налоговой экспертизы допускаются ошибки, связанные с периодом исследования. Актуальность периода исследования объясняется четкой регламентацией для каждого налога налогового и отчетного периодов. В то же время неопределенность в периоде исследования ведет к необоснованным и недостоверным выводам.

Как правило, от вида деятельности зависят особенности налогообложения для конкретного предприятия. Типичной ошибкой является определение вида деятельности согласно уставу. Например, эксперт указывает: "Фактически за проверяемый период предприятие согласно Уставу осуществляло следующие виды деятельности:

- производство, розлив, хранение и оптовую реализацию алкогольной продукции;

- производство и реализацию продукции растениеводства;

- производство и реализацию продукции животноводства;

- выполнение работ и оказание услуг".

Данное утверждение является противоречивым, поскольку предприятие могло указать в уставе данные виды деятельности, но фактически осуществлять не все из указанных. Определить вид деятельности организации возможно на основании первичных документов, которые отражают процесс реализации товаров, работ, услуг (например, договоры, акты, накладные, счета-фактуры и др.).

Нередко эксперт необоснованно отказывается от проведения исследования по поставленному вопросу. Например, перед экспертом поставлен вопрос: "Какие меры принудительного взыскания принимались ИФНС РФ по Раменскому району к ОАО "Звезда" в период с 1 февраля 2008 г. по 1 мая 2008 г. в целях погашения недоимки?" Эксперт отказался от проведения исследования по данному вопросу, мотивируя это тем, что в соответствии со ст. 57 УПК РФ исследование по данному вопросу не входит в компетенцию эксперта-экономиста. Однако меры списания можно проследить по документам налоговых органов, и согласно НК "взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя". Таким образом, взыскание недоимки можно установить по выпискам банка с приложенными к ним первичными документами по счетам предприятия. А так как исследование банковских документов является непосредственной компетенцией эксперта-экономиста, то отказ от ответа на данный вопрос экспертом является необоснованным.

Зачастую эксперт выбирает неверную методику исследования. При производстве экспертизы по вопросу "Имелась ли у ОАО "Звезда" в период с 1 февраля 2008 г. по 1 мая 2008 г. реальная возможность погашения недоимки?" эксперт должен был проанализировать наличие денежных средств на расчетных счетах для исполнения обязательств по сроку исполнения, а не анализировать обороты по счетам и кассе предприятия. Сопоставление доходов, расходов и налоговых обязательств предприятия не дает эксперту возможности ответа на данный вопрос.

При ответе на вопрос: "Как повлияло на исчисление к уплате в бюджет ЗАО "РусьСтрой" налога на добавленную стоимость за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. неотражение в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной данной организацией по договорам строительного подряда?", экспертом была применена неверная методика.

Представленное заключение можно условно разделить на 4 части.

I. Расчет суммы НДС, подлежащей начислению ЗАО "РусьСтрой" за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г., согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам.

II. Расчет суммы НДС, подлежащей вычету ЗАО "РусьСтрой", за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. согласно выписке по расчетному счету.

III. Расчет суммы НДС к уплате в бюджет (возмещению) ЗАО "РусьСтрой" с учетом корректировок, за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.

IV. Определение влияния на размер НДС неотражения в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной организацией по договорам строительного подряда.

Однако эксперту необходимо было провести исследование следующим образом.

1. Выявить, по каким договорам строительного подряда имело место неотражение сумм выручки, полученной данной организацией. Данное исследование проводится путем прослеживания отражения платежных документов в регистрах бухгалтерского учета (для этого необходимо исследовать приходные кассовые ордера, банковские документы, карточки счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета").

2. Проанализировать, имело ли место включение данной выручки в налоговую базу по НДС (карточка счетов 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам, субсчет НДС", 90 "Продажи").

3. Суммировать неотраженные в составе налоговой базы по НДС суммы выручки и выделить из них НДС.

4. Полученная сумма будет являться ответом на поставленный вопрос.

В ряде случаев при ответе на поставленный вопрос эксперт подменяет одно экономическое понятие другим, не соответствующим по смыслу. Например, эксперт ссылается на ГК: "При недостаточности денежных средств на счетах у предприятия для удовлетворения всех предъявляемых к нему требований определена следующая очередность расчетов", однако в ст. 855 ГК речь идет не о расчетах, а о списании денежных средств. Данные понятия не являются тождественными, а имеют различное экономическое содержание. Подмена понятия "списания" понятием "расчеты" позволяют усомниться в компетентности эксперта и, как следствие, в достоверности выводов.

Нередко имеет место несоответствие утверждений эксперта и требований нормативных правовых актов. Так, в заключении эксперт утверждает: "Организация не отражала в налоговой отчетности сумму выручки, полученную по договорам строительного подряда", однако в форме налоговой декларации по НДС (налоговой отчетности), утвержденной Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость", Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" (с изменениями и дополнениями) (действовавшем в исследуемом периоде) выручка не указывается.

Также эксперт считает основанием для исчисления НДС квитанции к приходным кассовым ордерам. Однако согласно ст. 146 "Объект налогообложения" НК объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). Согласно ст. 39 реализация товаров, работ или услуг НК "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу". В современной экспертной практике подобные ситуации наиболее часто встречаются при рассмотрении деятельности строительных организаций. Оформление строительных работ имеет свои особенности. Поэтому эксперты должны учитывать, что согласно Постановлению Российского статистического агентства от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" составляются: акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Таким образом, документальным подтверждением права собственности является акт выполненных работ, а не приходный кассовый ордер. Согласно ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Поэтому использовать анализ квитанций к приходным кассовым ордерам можно только для исчисления суммы НДС только в счет предоплаты или частичной оплаты.

Оформление приходных кассовых ордеров регламентируется Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Приходный кассовый ордер (форма N КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.

Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.

В приходном кассовом ордере и квитанции к нему:

- по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции;

- по строке "В том числе" указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись "без налога (НДС)".

В основание платежей, указанных в приходных кассовых ордерах, не усматривается предоплата или частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (например, "взнос согласно графика строительства и финансирования; оплата по графику строительства и финансирования; оплата по соглашению; оплата по доп. соглашению и т.д."). Следовательно, выводы эксперта можно поставить под сомнение.

Расчет суммы НДС, подлежащей вычету организации, произведен экспертом на основании выписки по расчетному счету. Как эксперт выделил операции, подлежащие налогообложению НДС на основании выписки, непонятно, поскольку выписка по расчетному счету содержит информацию о движении денежных средств и не содержит данные о НДС. Эксперт считает основанием для применения налогового вычета по НДС данные выписок по расчетному счету. Согласно ст. 171 НК (действующей в исследуемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). Однако установить факт приобретения товаров (работ, услуг) на основании выписок по расчетному счету не представляется возможным. Выписки банка по расчетному счету являются подтверждением только движения денежных средств. Согласно ст. 169 НК документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм налога к вычету является счет-фактура. Однако счета-фактуры в ходе производства экспертизы изучены не были. Поэтому подтвердить достоверность результатов исследования не представляется возможным.

Нередко эксперты приводят необоснованные утверждения и используют неверные понятия. Например, эксперт указывает: "Исходя из вышеизложенного (обстоятельства дела, указанные в постановлении о назначении налоговой экспертизы) ЗАО "Аверс" в период 2004 г. не отразило в составе доходов суммы денежных средств, полученных данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам, что привело к уменьшению суммы единого налога..." Поскольку в заключении отсутствуют материалы исследования и экспертные подтверждающие процедуры, данный вывод также является не обоснованным и не подтвержденным исследованиями и документами. Также необходимо отметить, квитанция к приходному кассовому ордеру является основанием только для оприходования денежных средств в кассу (Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"). В заключении эксперт указывает, что "Доходом ЗАО "Аверс" в 2004 г. будут являться все денежные средства, полученные данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам". Однако оприходование денежных средств в кассу не всегда является доходом. Поэтому данный вывод является также необоснованным. По той же причине можно считать необоснованным следующий вывод: "Налоговая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая определению ЗАО "Аверс", будет равна сумме дохода, полученной данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам". А так как данные выводы лежат в основе исследования и формирования выводов, то выводы представляются необоснованными.

В современных условиях имеет место неверная практика, когда акт налоговой проверки в судебном процессе представляется в качестве заключения эксперта.

Например, в акте указано, что "в ходе проведения выездной налоговой проверки... выставлено требование о предоставлении документов ООО "Обрейн" от 29 января 2010 г. N 14-10/005959. По данному требованию документы представлены в срок и в полном объеме". Однако в акте не указано, какие именно документы были представлены, а перечислены лишь группы представленных документов (идентифицировать которые не представляется возможным). Согласно п. 3 ст. 100 НК "в акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Указанное обстоятельство создает неустранимое сомнение в доброкачественности использованных материалов, ведет к сомнению в полноте, обоснованности и достоверности выводов.

В актах, как правило, указывается, что выводы основываются не на данных бухгалтерского и налогового учета, а на "результатах контрольных мероприятий", что противоречит принципам судебно-экспертной деятельности.

В рамках рассмотрения дел о легализации денежных средств в актах проверок налоговых органов имеет место анализ информации о контрагентах организации. При проведении указанного анализа выводы формируются не на основании первичных документов, а на основе контрольно-ревизионных мероприятий. Например, указано "направлено поручение в ИФНС России N 22 по г. Москве об истребовании документов у ООО "ТД "ЭНБИЭМ" от 17 февраля 2010 г. N 1409/013095 Получен ответ от 10 марта 2010 г. N 02-11/10724, согласно которому подтвердить взаимоотношения между ООО "Торговый дом "ЭНБИЭМ" с организацией ООО "Обрэй" не представляется возможным". Однако взаимоотношения между организациями можно подтвердить только на основании первичных документов, подтверждающих оформление сделок. Или в акте указано, что ООО "ЭНБИЭМ" "имеет признаки фирмы однодневки: массовый адрес регистрации, руководитель". Однако в настоящее время по одному адресу (например, по адресу бизнес-(офисного) центра) могут быть зарегистрированы несколько организаций. Также законодательство не предусматривает запрет руководства одним лицом несколькими организациями.

ООО "Обрэйн" заключило договор поставки товарного бетона от 10 октября 2006 г. N 7 с ООО "Торговый дом". Оплата за товарный бетон и его поставку производилась по счетам-фактурам и накладным. Далее в акте приведены необоснованные утверждения: "ООО "Обрэйн" реализовало товарный бетон неустановленному лицу, денежные средства в размере 14413215 руб. получены от неустановленного лица". Основания утверждать, что договор подписан не руководителем ООО "Торговый дом", в акте не отражены. Однако для того чтобы утверждать, что договор подписан не руководителем ООО "Торговый дом", необходимо проведение почерковедческой экспертизы. Для того чтобы выяснить, от какого лица были получены денежные средства в размере 14413215 руб., необходимо анализировать выписку банка по счету ООО "Обрэйн", проанализировать, с какого счета поступали денежные средства, и выяснить, кому принадлежит данный счет (чего сделано не было). Следовательно, вывод о том, что "договор на поставку товарного бетона был заключен с неустановленным лицом, денежные средства в размере 14413215 руб. получены от неустановленного лица", является необоснованным, не подтвержденным материалами исследования.

В. В. Голикова, А.А. Савицкий